Вопрос №9 - Лучший ответ - Худоба Дмитрий Владимирович
"Гений - это талант изобретения того, чему нельзя учить или научиться." И.Кант
"Презентация" (от латинского - представление, предъявление), достаточно часто употребляемое в деловом мире слово, означает мероприятие, проводимое с целью объявить о создании нового субъекта хозяйственной деятельности или его подразделения (магазина, павильона, выставки) или с целью представить общественности продукцию действующей организации (обычно - нового товара или нового вида услуг).
В дальнейшем я разобью 4 вида затрат, указанных в вопросе, на 4 части соответственно.
1) Можно ли учесть расходы по раздаче рекламно-сувенирной продукции?
Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Традиционным способом распространения рекламы является раздача сувениров. При этом главным критерием отнесения таких затрат к рекламным расходам является предназначенность рекламы для неопределенного круга лиц.
Федеральная антимонопольная служба в своем Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъяснила, что предназначенность ее для неопределенного круга лиц означает лишь отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Одним словом, если распространение сувенирной продукции проводятся в магазинах, на ярмарках, на улице и в других аналогичных местах, т.е. в целях ознакомления с этой продукцией неопределенного круга потребителей, то имеют место рекламные расходы.
Если же такой круг лиц ограничен, например, при распространении сувенирной продукции среди потенциальных покупателей организации, то речь идет не о расходах на рекламу, а о безвозмездной передаче имущества, стоимость которого в целях налогообложения не учитывается согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
Например, в Письме МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51 сказано, что сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передаваемая конкретным лицам во время проведения деловых встреч в целях поддержания интереса к деятельности передающей стороны, в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов.
Кроме того, по этому поводу существует и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2004 по делу N А21-3239/03-С1 суд сделал вывод о том, что ручки и зажигалки, розданные работникам общества, не являются рекламой, поскольку их распространение было предназначено для ограниченного круга лиц и не способствовало реализации товаров, идей и начинаний, не формировало и не поддерживало интерес к юридическому лицу.
Аналогичного мнения контролирующие органы придерживаются и в отношении расходов на дегустацию продукции. Так, в Письме Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113 сказано, что деятельность налогоплательщика по проведению дегустации продукции в целях ознакомления неопределенного круга потребителей с этой продукцией, распространение рекламных образцов и рекламной продукции должны соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц.
Такие же выводы содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62976, УМНС России по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу N А56-29688/2005, от 03.05.2007 по делу N А13-16685/2005-21.
Таким образом, затраты на проведение мероприятий, связанных с дегустацией продукции либо распространением сувениров, отвечают понятию рекламных расходов только в том случае, если эти мероприятия ориентированы на неопределенный круг потребителей.
В налоговом учете расходы налогоплательщика по проведению дегустации своей продукции и раздачи сувениров во время массовых рекламных кампаний относятся к нормируемым расходам и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы в размере, не превышающем 1% выручки (для информации рекомендую Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113, от 16.08.2005 N 03-04-11/205, УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944).
Но, как я убедительно (скромно надеюсь, что именно убедительно) доказал, в заданных мне условиях учесть данные расходы для целей налогообложения налога на прибыль нельзя, так как они косвенно упомянуты в ст.270 НК РФ и не направлены на неопределенный круг лиц (так как приглашения разосланы конкретным людям, партнерам, покупателям, представителям органов государственной власти). Вместе с тем, организация может учесть данные расходы в качестве нормируемых расходов на рекламу либо в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но ей придется отстаивать свою точку зрения в суде по поводу неопределенного круга лиц. Последний аргумент в условиях достаточно определенного перечня лиц считаю неубедительным.
2) Можно ли учесть расходы на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям (пп. 28, 49 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ)?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Первая позиция (расходы учесть нельзя).
Согласно официальной позиции расходы на рекламные материалы, распространяемые путем почтовой рассылки по базе потенциальных клиентов, не учитываются при налогообложении прибыли. Такая рассылка (как уже было мною сказано) не отвечает понятию рекламы, поскольку направлена конкретным получателям, а не неопределенному кругу лиц. Некоторые авторы, поддерживая данную позицию, указывают дополнительно, что направление материала в адрес юридического лица без указания конкретного получателя - физического лица на характер данной рассылки не влияют - она все равно считается адресной. Есть пример судебного решения, из которого следует, что раздача подарков, сувениров и рекламных материалов сотрудникам региональных представительств и контрагентов налогоплательщика рекламой не признается. Такие расходы при налогообложении не учитываются.
Подтверждение позиции 1:
Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390.
Финансовое ведомство указало, что рассылка рекламных материалов по базе данных потенциальных клиентов является адресной рассылкой и предназначена для конкретных лиц. Такая информация не признается рекламой, расходы на ее рассылку не учитываются при налогообложении прибыли.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@ "О расходах на рекламу".
Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 "О расходах на рекламу".
Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14600.
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005, 27.04.2005 N КА-А40/3274-05.
Суд не признал расходы налогоплательщика на раздачу рекламных материалов и подарков, которые были предназначены для региональных представителей налогоплательщика и сотрудников его контрагентов.
Статья: Почтовые рассылки - ограничения для принятия в состав расходов для целей налогообложения ("Бухгалтер и закон", 2007, N 4).
Автор указывает, что расходы на адресную рассылку рекламных материалов не признаются расходами на рекламу. На этот факт не влияет отсутствие конкретного получателя - физического лица, поскольку информация, направленная по конкретному адресу или юридическому лицу, считается предназначенной для конкретных лиц.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Включение затрат в состав прочих расходов ("Аудит и налогообложение", 2006, N 6).
Статья: Расходы на рекламу в целях налогообложения ("Новая бухгалтерия", 2006, N 6).
Автор указывает, что расходы на адресную почтовую рассылку вообще нельзя учесть при налогообложении прибыли ни как рекламные, ни как иные.
Но наше удивительное толкование налогового законодательства было бы неполным без представления второй позиции.
Вторая позиция (расходы учесть можно).
Согласно позиции, высказанной УФНС России по г. Москве, направление рекламных материалов по почте может рассматриваться как индивидуальная оферта. В этом случае расходы учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией). Есть пример судебного решения, в котором суд сделал аналогичный вывод. Есть также судебное решение, признающее расходы на рекламу налогоплательщика, который направлял рекламные материалы потенциальным покупателям путем адресной почтовой рассылки. Аналогичную точку зрения высказывают некоторые авторы.
Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ "О направлении Писем Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 N АК/582 "О рекламе на сувенирную продукцию", от 30.10.2006 N АК/18658 "О рекламной продукции" и от 05.04.2007 N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц".
Со ссылкой на Письмо ФАС России указано, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лица, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015163.
Разъясняется, что направление рекламных материалов потенциальным клиентам путем рассылки по базе данных не является рекламой. Данное предложение может рассматриваться в качестве оферты, если в рекламном каталоге содержится перечень условий заключаемых договоров. В этом случае расходы на указанную рассылку учитываются при налогообложении на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 N 20-12/74671.
Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2006, 14.12.2006 N КА-А40/12000-06 по делу N А40-20050/06-33-156.
Статья: Внимание! Новый Закон о рекламе ("Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2).
Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05.
Суд признал расходы организации на почтовую рассылку рекламных материалов потенциальным покупателям.
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 17.01.2007 N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.
Статья: Реклама бывает разная ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13).
Статья: Два способа учесть затраты на рассылку рекламных каталогов ("Главбух", 2006, N 11).
Таким образом, учесть данные расходы все-таки можно, но наверняка возникнут проблемы с налоговыми органами, поэтому грамотному управленцу необходимо, прежде чем затевать какие-то «рекламные» мероприятия подумать, стоит ли мотаться по судам с налоговой инспекцией либо поберечь свои нервы.
3) Можно ли учесть расходы на буфетное обслуживание?
С деловыми партнерами нужно поддерживать дружеские отношения. Это закон бизнеса. Отсюда - постоянные презентации, переговоры, встречи в неформальной обстановке. Устраивая очередной важный прием, зачастую приходится изрядно потратиться. Такие расходы вроде бы можно учесть при расчете налога на прибыль как представительские (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы - это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) фирмы.
Полный перечень представительских расходов приведен в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса. К ним относятся затраты:
- по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;
- по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
- по буфетному обслуживанию участников переговоров;
- по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Этот перечень является исчерпывающим.
В налоговом учете сумма представительских расходов включается в состав прочих расходов только в пределах 4 процентов от затрат фирмы на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены представительские расходы. Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.
Исходя из сути вопроса видно, что представляется сомнительным отнесения указанных расходов к представительским, так как они предполагают участие не только представителей других организаций, но и мифических потенциальных покупателей и представителей органов государственной власти.
Поэтому при отнесении затрат, связанных с презентацией, организациям необходимо четко разграничивать, когда презентация будет признана таковой в представительских целях, а когда - отнесена к рекламе. В нашем случае результат, по моему скромному мнению, очень печален. Во-первых, к представительским данные расходы сомнительно относить, так как присутствуют представители не только других организаций. А во-вторых, к рекламным данные расходы нельзя отнести в силу того, что эти расходы направлены на вполне определенный круг лиц.
Таким образом, полагаю, что расходы данные не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ. Вместе с тем, организация всегда может попытаться отстоять свою точку зрения в судах, включая данные расходы либо как представительские по пп. 22 п. 1 ст. 264 НК (в пределах норматива 4 % от ФОТ), либо как рекламные расходы по пп. 28 п. 1 ст. 264 НК (в пределах норматива 1% выручки от реализации), либо по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Причем, здесь я предполагаю, что автор вопроса имеет свое мнение по этому поводу, а именно то, что данные расходы нужно отнести к представительским, либо к прочим расходам (пп. 49 п.1 ст 264). Теоретически, споры с налоговой можно выиграть, если данные расходы соответствуют нормам ст. 252, то есть:
1) расходы обоснованны;
2) расходы документально подтверждены;
3) расходы произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Причем, полагаю, что если и организация выиграет суды, то учтены данные расходы будут именно по пп.49 п.1 ст. 264.
4) Можно ли учесть расходы развлекательную программу?
Данный нетривиальный вопрос вытекает из моего предположения о том, что автор вопроса предполагает данный расход также как представительский. Если это и так (а я с этим не согласен по вышеприведенным причинам), то к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики (лечения) заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ). Учесть расходы на развлекательную программу не получиться. Ведь программа – именно развлекательная. И организации будет трудно отстоять свое мнение о том, что расходы на эту программу:
- Обоснованы;
- Произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:
- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;
- в результате их осуществления компания получила убыток;
- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;
Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".
Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки;
- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).
Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.
Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).
При этом обоснованность налоговой выгоды не зависит от способа привлечения капитала для ведения предпринимательской деятельности (использование собственных средств, привлечение займов или кредитов, эмиссия ценных бумаг и т.п.), а также от эффективности использования этого капитала (абз. 3 п. 9 Постановления N 53).
Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок (ст. 20 НК РФ);
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения организации;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- ведение деятельности с помощью посредников.
На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически неоправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.
Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Таким образом, используя приведенные аргументы и документы, организация может доказать теоретически, что данная развлекательная программа соответствует ст. 252 НК и учесть в качестве прочих расходов (пп.49 п.1 ст. 264), но я лично считаю, что данная программа не соответствует принципам ст. 252 НК, и поэтому не может быть признана как расход по п. 49 ст. 270 НК РФ.
Итак, подведем выводы.
1. Организация может учесть расходы по раздаче рекламно-сувенирной продукции, но ей придется оспаривать данное действие в судах, и лично полагаю, что суд будет не на стороне фирмы с долей вероятности «5 на 95» не в пользу организации.
2. Организация может учесть расходы на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям (и другим указанным в вопросе лицам), но ей также придется доказывать свою правоту в судах с вероятностью успеха по моему скромному мнению «30 на 70» не в пользу организации.
3. Организация может учесть расходы на буфетное обслуживание в качестве представительских, но придется доказывать свое включение в судах с вероятностью успеха, по моему мнению, «5 на 95» не в пользу хозяйствующего субъекта; фирма также может учесть расходы по пп.49 п.1 ст. 264 НК (прочие расходы, связанные с производством и реализацией), доказав соответствие расходов ст. 252 (что считаю успешным с вероятностью «20 на 80» не в пользу организации).
4. Организация может учесть расходы на развлекательную программу, доказав в спорах соответствие их ст. 252 НК; считаю это возможным с вероятностью 1 процента.
В дальнейшем я разобью 4 вида затрат, указанных в вопросе, на 4 части соответственно.
1) Можно ли учесть расходы по раздаче рекламно-сувенирной продукции?
Согласно ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Традиционным способом распространения рекламы является раздача сувениров. При этом главным критерием отнесения таких затрат к рекламным расходам является предназначенность рекламы для неопределенного круга лиц.
Федеральная антимонопольная служба в своем Письме от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъяснила, что предназначенность ее для неопределенного круга лиц означает лишь отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена.
Одним словом, если распространение сувенирной продукции проводятся в магазинах, на ярмарках, на улице и в других аналогичных местах, т.е. в целях ознакомления с этой продукцией неопределенного круга потребителей, то имеют место рекламные расходы.
Если же такой круг лиц ограничен, например, при распространении сувенирной продукции среди потенциальных покупателей организации, то речь идет не о расходах на рекламу, а о безвозмездной передаче имущества, стоимость которого в целях налогообложения не учитывается согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
Например, в Письме МНС России от 16.08.2004 N 02-5-10/51 сказано, что сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика, передаваемая конкретным лицам во время проведения деловых встреч в целях поддержания интереса к деятельности передающей стороны, в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов.
Кроме того, по этому поводу существует и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.02.2004 по делу N А21-3239/03-С1 суд сделал вывод о том, что ручки и зажигалки, розданные работникам общества, не являются рекламой, поскольку их распространение было предназначено для ограниченного круга лиц и не способствовало реализации товаров, идей и начинаний, не формировало и не поддерживало интерес к юридическому лицу.
Аналогичного мнения контролирующие органы придерживаются и в отношении расходов на дегустацию продукции. Так, в Письме Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113 сказано, что деятельность налогоплательщика по проведению дегустации продукции в целях ознакомления неопределенного круга потребителей с этой продукцией, распространение рекламных образцов и рекламной продукции должны соответствовать требованиям, предъявляемым к рекламе, в частности, ориентации на неопределенный круг лиц.
Такие же выводы содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944, УМНС России по г. Москве от 29.09.2004 N 26-12/62976, УМНС России по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу N А56-29688/2005, от 03.05.2007 по делу N А13-16685/2005-21.
Таким образом, затраты на проведение мероприятий, связанных с дегустацией продукции либо распространением сувениров, отвечают понятию рекламных расходов только в том случае, если эти мероприятия ориентированы на неопределенный круг потребителей.
В налоговом учете расходы налогоплательщика по проведению дегустации своей продукции и раздачи сувениров во время массовых рекламных кампаний относятся к нормируемым расходам и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы в размере, не превышающем 1% выручки (для информации рекомендую Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/113, от 16.08.2005 N 03-04-11/205, УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944).
Но, как я убедительно (скромно надеюсь, что именно убедительно) доказал, в заданных мне условиях учесть данные расходы для целей налогообложения налога на прибыль нельзя, так как они косвенно упомянуты в ст.270 НК РФ и не направлены на неопределенный круг лиц (так как приглашения разосланы конкретным людям, партнерам, покупателям, представителям органов государственной власти). Вместе с тем, организация может учесть данные расходы в качестве нормируемых расходов на рекламу либо в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, но ей придется отстаивать свою точку зрения в суде по поводу неопределенного круга лиц. Последний аргумент в условиях достаточно определенного перечня лиц считаю неубедительным.
2) Можно ли учесть расходы на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям (пп. 28, 49 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ)?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Первая позиция (расходы учесть нельзя).
Согласно официальной позиции расходы на рекламные материалы, распространяемые путем почтовой рассылки по базе потенциальных клиентов, не учитываются при налогообложении прибыли. Такая рассылка (как уже было мною сказано) не отвечает понятию рекламы, поскольку направлена конкретным получателям, а не неопределенному кругу лиц. Некоторые авторы, поддерживая данную позицию, указывают дополнительно, что направление материала в адрес юридического лица без указания конкретного получателя - физического лица на характер данной рассылки не влияют - она все равно считается адресной. Есть пример судебного решения, из которого следует, что раздача подарков, сувениров и рекламных материалов сотрудникам региональных представительств и контрагентов налогоплательщика рекламой не признается. Такие расходы при налогообложении не учитываются.
Подтверждение позиции 1:
Письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390.
Финансовое ведомство указало, что рассылка рекламных материалов по базе данных потенциальных клиентов является адресной рассылкой и предназначена для конкретных лиц. Такая информация не признается рекламой, расходы на ее рассылку не учитываются при налогообложении прибыли.
Аналогичные выводы содержит:
Письмо ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@ "О расходах на рекламу".
Письмо УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 "О расходах на рекламу".
Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2005 N 20-12/14600.
Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2005, 27.04.2005 N КА-А40/3274-05.
Суд не признал расходы налогоплательщика на раздачу рекламных материалов и подарков, которые были предназначены для региональных представителей налогоплательщика и сотрудников его контрагентов.
Статья: Почтовые рассылки - ограничения для принятия в состав расходов для целей налогообложения ("Бухгалтер и закон", 2007, N 4).
Автор указывает, что расходы на адресную рассылку рекламных материалов не признаются расходами на рекламу. На этот факт не влияет отсутствие конкретного получателя - физического лица, поскольку информация, направленная по конкретному адресу или юридическому лицу, считается предназначенной для конкретных лиц.
Аналогичные выводы содержит:
Статья: Включение затрат в состав прочих расходов ("Аудит и налогообложение", 2006, N 6).
Статья: Расходы на рекламу в целях налогообложения ("Новая бухгалтерия", 2006, N 6).
Автор указывает, что расходы на адресную почтовую рассылку вообще нельзя учесть при налогообложении прибыли ни как рекламные, ни как иные.
Но наше удивительное толкование налогового законодательства было бы неполным без представления второй позиции.
Вторая позиция (расходы учесть можно).
Согласно позиции, высказанной УФНС России по г. Москве, направление рекламных материалов по почте может рассматриваться как индивидуальная оферта. В этом случае расходы учитываются на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией). Есть пример судебного решения, в котором суд сделал аналогичный вывод. Есть также судебное решение, признающее расходы на рекламу налогоплательщика, который направлял рекламные материалы потенциальным покупателям путем адресной почтовой рассылки. Аналогичную точку зрения высказывают некоторые авторы.
Письмо ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ "О направлении Писем Федеральной антимонопольной службы от 23.01.2006 N АК/582 "О рекламе на сувенирную продукцию", от 30.10.2006 N АК/18658 "О рекламной продукции" и от 05.04.2007 N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц".
Со ссылкой на Письмо ФАС России указано, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания на некое лицо или лица, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015163.
Разъясняется, что направление рекламных материалов потенциальным клиентам путем рассылки по базе данных не является рекламой. Данное предложение может рассматриваться в качестве оферты, если в рекламном каталоге содержится перечень условий заключаемых договоров. В этом случае расходы на указанную рассылку учитываются при налогообложении на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы, связанные с производством и реализацией).
Аналогичные выводы содержит:
Письмо УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 N 20-12/74671.
Постановление ФАС Московского округа от 11.12.2006, 14.12.2006 N КА-А40/12000-06 по делу N А40-20050/06-33-156.
Статья: Внимание! Новый Закон о рекламе ("Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2).
Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05.
Суд признал расходы организации на почтовую рассылку рекламных материалов потенциальным покупателям.
Постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 17.01.2007 N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.
Статья: Реклама бывает разная ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 13).
Статья: Два способа учесть затраты на рассылку рекламных каталогов ("Главбух", 2006, N 11).
Таким образом, учесть данные расходы все-таки можно, но наверняка возникнут проблемы с налоговыми органами, поэтому грамотному управленцу необходимо, прежде чем затевать какие-то «рекламные» мероприятия подумать, стоит ли мотаться по судам с налоговой инспекцией либо поберечь свои нервы.
3) Можно ли учесть расходы на буфетное обслуживание?
С деловыми партнерами нужно поддерживать дружеские отношения. Это закон бизнеса. Отсюда - постоянные презентации, переговоры, встречи в неформальной обстановке. Устраивая очередной важный прием, зачастую приходится изрядно потратиться. Такие расходы вроде бы можно учесть при расчете налога на прибыль как представительские (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы - это затраты фирмы по приему и обслуживанию представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) фирмы.
Полный перечень представительских расходов приведен в п. 2 ст. 264 Налогового кодекса. К ним относятся затраты:
- по проведению официального приема (завтрака, обеда, ужина или другого аналогичного мероприятия) представителей других организаций;
- по транспортному обеспечению представителей других организаций, связанному с их доставкой до места проведения встречи и обратно;
- по буфетному обслуживанию участников переговоров;
- по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.
Этот перечень является исчерпывающим.
В налоговом учете сумма представительских расходов включается в состав прочих расходов только в пределах 4 процентов от затрат фирмы на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены представительские расходы. Представительские расходы, которые превышают этот норматив, в прочих расходах не учитываются и налогооблагаемую прибыль фирмы не уменьшают.
Исходя из сути вопроса видно, что представляется сомнительным отнесения указанных расходов к представительским, так как они предполагают участие не только представителей других организаций, но и мифических потенциальных покупателей и представителей органов государственной власти.
Поэтому при отнесении затрат, связанных с презентацией, организациям необходимо четко разграничивать, когда презентация будет признана таковой в представительских целях, а когда - отнесена к рекламе. В нашем случае результат, по моему скромному мнению, очень печален. Во-первых, к представительским данные расходы сомнительно относить, так как присутствуют представители не только других организаций. А во-вторых, к рекламным данные расходы нельзя отнести в силу того, что эти расходы направлены на вполне определенный круг лиц.
Таким образом, полагаю, что расходы данные не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 16 ст. 270 НК РФ. Вместе с тем, организация всегда может попытаться отстоять свою точку зрения в судах, включая данные расходы либо как представительские по пп. 22 п. 1 ст. 264 НК (в пределах норматива 4 % от ФОТ), либо как рекламные расходы по пп. 28 п. 1 ст. 264 НК (в пределах норматива 1% выручки от реализации), либо по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Причем, здесь я предполагаю, что автор вопроса имеет свое мнение по этому поводу, а именно то, что данные расходы нужно отнести к представительским, либо к прочим расходам (пп. 49 п.1 ст 264). Теоретически, споры с налоговой можно выиграть, если данные расходы соответствуют нормам ст. 252, то есть:
1) расходы обоснованны;
2) расходы документально подтверждены;
3) расходы произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Причем, полагаю, что если и организация выиграет суды, то учтены данные расходы будут именно по пп.49 п.1 ст. 264.
4) Можно ли учесть расходы развлекательную программу?
Данный нетривиальный вопрос вытекает из моего предположения о том, что автор вопроса предполагает данный расход также как представительский. Если это и так (а я с этим не согласен по вышеприведенным причинам), то к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики (лечения) заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ). Учесть расходы на развлекательную программу не получиться. Ведь программа – именно развлекательная. И организации будет трудно отстоять свое мнение о том, что расходы на эту программу:
- Обоснованы;
- Произведены для деятельности, направленной на получение дохода.
Экономическая оправданность расходов является одним из основных источников споров с налоговыми органами. Дело в том, что налоговики слишком широко толкуют это понятие. Вот только некоторые причины признания расходов необоснованными:
- они не привели к получению доходов в налоговом (отчетном) периоде;
- в результате их осуществления компания получила убыток;
- размер расходов не соответствует финансовому состоянию дел организации;
Чтобы обеспечить единообразие судебной практики по налоговым спорам, Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) ввел в оборот отсутствующее в законодательстве понятие "налоговая выгода".
Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки;
- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).
Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.
Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).
При этом обоснованность налоговой выгоды не зависит от способа привлечения капитала для ведения предпринимательской деятельности (использование собственных средств, привлечение займов или кредитов, эмиссия ценных бумаг и т.п.), а также от эффективности использования этого капитала (абз. 3 п. 9 Постановления N 53).
Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок (ст. 20 НК РФ);
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения организации;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- ведение деятельности с помощью посредников.
На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически неоправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.
Вопрос обоснованности и экономической оправданности расходов стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П суд разъяснил основные моменты, связанные с толкованием этих понятий и применением норм ст. 252 НК РФ:
1. Расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения N 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 9 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 9, 10 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения N 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 N 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 11, 13 п. 2 Определения N 1072-О-О, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения N 366-О-П).
Таким образом, используя приведенные аргументы и документы, организация может доказать теоретически, что данная развлекательная программа соответствует ст. 252 НК и учесть в качестве прочих расходов (пп.49 п.1 ст. 264), но я лично считаю, что данная программа не соответствует принципам ст. 252 НК, и поэтому не может быть признана как расход по п. 49 ст. 270 НК РФ.
Итак, подведем выводы.
1. Организация может учесть расходы по раздаче рекламно-сувенирной продукции, но ей придется оспаривать данное действие в судах, и лично полагаю, что суд будет не на стороне фирмы с долей вероятности «5 на 95» не в пользу организации.
2. Организация может учесть расходы на доставку рекламных материалов потенциальным покупателям (и другим указанным в вопросе лицам), но ей также придется доказывать свою правоту в судах с вероятностью успеха по моему скромному мнению «30 на 70» не в пользу организации.
3. Организация может учесть расходы на буфетное обслуживание в качестве представительских, но придется доказывать свое включение в судах с вероятностью успеха, по моему мнению, «5 на 95» не в пользу хозяйствующего субъекта; фирма также может учесть расходы по пп.49 п.1 ст. 264 НК (прочие расходы, связанные с производством и реализацией), доказав соответствие расходов ст. 252 (что считаю успешным с вероятностью «20 на 80» не в пользу организации).
4. Организация может учесть расходы на развлекательную программу, доказав в спорах соответствие их ст. 252 НК; считаю это возможным с вероятностью 1 процента.